• Budżet samorządów
• Rachunkowość budżetowa bez tajemnic
• Finanse z odpowiedzialnością
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Jednostki finansów publicznych
• Prawo zamówień publicznych
• Finanse samorządowe
• Finanse pod kontrolą
• Fundusze unijne
• Dotacje ze środków publicznych
• Daniny publiczne

Nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji w jednostkach sektora finansów publicznych

Ustawa o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych [1] określa delikty finansowe związane przede wszystkim z niezgodnym z prawem gospodarowaniem publicznymi środkami pieniężnymi (gromadzenie należności, dokonywanie wydatków, zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne). Jedynym przepisem dotyczącym gospodarowania mieniem jednostki sektora finansów publicznych jest art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p., penalizujący nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji.

Inwentaryzacja polega na okresowym ustalaniu lub sprawdzaniu rzeczywistego stanu aktywów i pasywów (art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości [2]. Inwentaryzacja obejmuje postępowanie polegające na ustaleniu rzeczywistego stanu składników majątkowych i długów jednostki w celu zweryfikowania wykazanych o nich danych w księgach rachunkowych, źródeł ich pochodzenia, porównanie wyników ustaleń inwentaryzacji z danymi wynikającymi z ewidencji, wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych oraz doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym.

Inwentaryzacja rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych polega na przeprowadzeniu ich szczegółowego spisu z natury, wycenie, ustaleniu różnić pomiędzy ich stanem wynikającym ze spisu oraz z ksiąg rachunkowych, a następnie ujęciu i rozliczeniu tych różnic w księgach rachunkowych. Inwentaryzacja należności i zobowiązań polega na ustaleniu ich realnej i prawidłowej wysokości przez porównanie zapisów u wierzyciela i dłużnika, wyjaśnieniu rozbieżności i rozliczeniu ewentualnych różnic [3]. Inwentaryzacja gruntów i trudno dostępnych oglądowi środków trwałych następuje poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz weryfikację realnej wartości tych składników.

Naruszenie dyscypliny finansów publicznych

W ocenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (GKO) wszelkie odstępstwa od „warunków inwentaryzowania wynikających z ustawy o rachunkowości, a więc zarówno niepodjęcie inwentaryzacji, jak i niepełne jej przeprowadzenie, czy też przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie zostanie odzwierciedlony stan rzeczywisty wszystkich składników majątkowych danej jednostki, musi skutkować odpowiedzialnością sprawcy" (orzeczenie GKO z dnia 6 października 2003 r., DF/GKO/Odw.-29/45-46/2003, LEX nr 81706). Rzetelne przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest podstawowym mechanizmem kontrolnym, który przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z dokumentami będącymi w posiadaniu kontrahentów ma na celu wykazanie nieprawidłowości (orzeczenie GKO z dnia 6 marca 2006 r., DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733, niepubl.).

Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych w rozumieniu art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. jest:

• zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji;
• zaniechanie rozliczenia inwentaryzacji;
• przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości;
• rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zasady, terminy i częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji regulują przepisy rozdziału 3 ustawy o rachunkowości. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest uchybienie obowiązkom w zakresie inwentaryzacji jedynie wynikającym z ustawy o rachunkowości. Zarzut z art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. nie obejmuje naruszenia innych przepisów określających zasady i tryb przeprowadzenia inwentaryzacji [4].

Kto odpowiada za inwentaryzację w jednostce

Odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, ponosi kierownik jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Odpowiedzialność kierownika zachodzi również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Za majątek jednostki odpowiada jej kierownik, a inwentaryzacja tego majątku ma podstawowe znaczenie w tym zakresie. Inwentaryzacja pozwala bowiem na sporządzenie realnego, obiektywnego i wiarygodnego rocznego sprawozdania finansowego, które w sposób rzetelny wyraża sytuację majątkową i finansową jednostek (orzeczenie GKO z dnia 6 marca 2006 r., DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733, niepubl.).

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia inwentaryzacji środków trwałych, GKO podkreśliła, że każdy kierownik jednostki powinien mieć nie tylko wiedzę o merytorycznych działaniach jednostki, ale także w jednakowym stopniu powinien wykazać się wiedzą organizacyjną. Obowiązkiem dyrektora było ustalenie terminów, w jakich przeprowadzono poprzednie inwentaryzacje. Obwiniony „po objęciu stanowiska dyrektora powinien zażądać stosownych informacji od podległych pracowników, w tym od osoby pełniącej stanowisko głównego księgowego. Także do obowiązków dyrektora należało doprowadzenie do rozliczenia przeprowadzonego spisu" (orzeczenie GKO z dnia 19 marca 2007 r., DF/GKO-4900-92/112/06/3214, Biuletyn orzecznictwa w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych 2007, nr 2, poz. 17).

Przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce sektora finansów publicznych

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji muszą być udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych jednostki (art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przeprowadzenie inwentaryzacji obejmuje m.in. przyjęcie oświadczeń od osób odpowiedzialnych materialnie o braku zastrzeżeń do składu osobowego komisji inwentaryzacyjnej, o kompletności dokumentacji jednostki organizacyjnej i miejscu przechowywania składników majątkowych, a także określenie pól spisowych, skompletowanie dokumentów odnoszących się do operacji gospodarczych i finansowych, ujawnienie składników majątkowych metodą spisu z natury lub innymi metodami, rachunkowe zestawienie wyników inwentaryzacji oraz przyjęcie oświadczenia od osób odpowiedzialnych materialnie o braku uwag i zastrzeżeń do spisu i sposobu jego przeprowadzenia. [5]

Przeprowadzeniem inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości będzie m.in. przeprowadzenie inwentaryzacji z uchybieniem ustawowym terminom przewidzianym w art. 26 ustawy o rachunkowości. Termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

• składników aktywów (za wyjątkiem m.in. aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów i towarów) rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku;
• zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;
• środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat.

Przeprowadzenie inwentaryzacji z uchybieniem ustawowym terminom wyczerpuje znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegającego na przeprowadzeniu inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości.

Rozliczenie inwentaryzacji

Proces inwentaryzacji obejmuje nie tylko spis składników z natury oraz porównanie dokumentów z danymi z ksiąg, ale także rozliczenie i weryfikację uzyskanych w ten sposób danych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przez rozliczenie inwentaryzacji rozumieć należy czynności obejmujące przekazanie dokumentacji ze spisu inwentaryzacyjnego do komórki rozliczeniowej, sporządzenie dokumentacji, wycenę ujawnionych składników majątkowych, sporządzenie końcowego wyliczenia, ustalenie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie jej przyczyn, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz sporządzenie protokołu z inwentaryzacji, stosownych wniosków i decyzji.

Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji

Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji polega na niewydaniu przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych, pomimo ustawowego obowiązku, zarządzenia o jej przeprowadzeniu. Oceniając zaniechanie kierownika w tym zakresie Główna Komisja Orzekająca uznała, że „słusznie Komisja Orzekająca I instancji przypisała obwinionemu winę za niewydanie zarządzenia o inwentaryzacji. Ustawa o rachunkowości nakłada taki obowiązek na kierownika jednostki. Zapewnienie Skarbnika Gminy, że stan kasy wynosił zero nie zwalnia go od tego obowiązku. Istotą inwentaryzacji jest bowiem potwierdzenie stanu faktycznego" (orzeczenie GKO z dnia 26 maja 2003 r., DF/GKO/Odw.-178/228/2002, LEX nr 81689).

1. Ustawa z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 114 z późn. zm., dalej jako „u.o.n.d.f.p.), weszła w życie w dniu 1 lipca 2005 r.
2. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
3. H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, Warszawa 1995, s. 13.
4. O naruszeniach dyscypliny finansów publicznych związanych z nieprawidłowościami w zakresie wypełniania obowiązków inwentaryzacyjnych w jednostkach sektora finansów publicznych zob.: L. Lipiec-Warzecha, Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 284-293.
5. W. Witalec, Komentarz do art. 138 ust. 1 pkt 8, 9, 10, 11, 13 i 14 oraz ust. 3 ustawy o finansach publicznych, Finanse Komunalne Extra 2003, nr 1, s. 66-67.

Ludmiła Lipiec-Warzecha jest radcą prawnym, wykładowcą, autorką kilkudziesięciu publikacji, przede wszystkim z zakresu finansów publicznych, w tym: Komentarza do ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (SIP Lex 2008), Komentarza do ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Wolters Kluwer 2008), Komentarza do ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi  (SIP Lex 2009) oraz Komentarza do ustawy o obligacjach (Wolters Kluwer 2010).